О применении норм НК: судебная практика
Постоянные изменения налогового законодательства порой играют злую шутку с сотрудниками Государственной фискальной службы (ГФС), следствием чего становится не только отмена судами их налоговых уведомлений-решений, но и присуждение в крупном размере компенсации судебных издержек налогоплательщиков, и дополнительные расходы на оплату судебного сбора при желании ГФС обжаловать решения в вышестоящих судах. По крайней мере в этом направлении развивается судебная практика. И хотя пока речь идет только о решении суда первой инстанции, которое вот-вот может вступить в силу (суд апелляционной инстанции, отказывая в отсрочке уплаты судебного сбора за подачу апелляционной жалобы и оставляя ее без движения, дал ГФС время до 7 сентября с.г. для устранения недостатков жалобы — для уплаты судебного сбора), но это вселяет надежду, что действия фискальных органов станут более взвешенными. Так, постановлением от 10 июля 2017 года по делу № 810/1257/17 Киевский окружной административный суд удовлетворил исковые требования ЗАО «С» об отмене налоговых уведомлений-решений о доначислении налоговых обязательств на сумму свыше 6 млн грн и обязал ГФС возместить истцу почти 95 тыс. грн судебных расходов.
Спорные решения были приняты ГФС по результатам проведения проверки деятельности истца в период с апреля 2015 года по май 2016 года. В частности, были установлены: нарушения пунктов 138.1, 138.2 статьи 138, подпункта 139.2.1 пункта 139.2 статьи 139, пункта 44.1 статьи 44 Налогового кодекса (НК) Украины, вследствие чего имело место занижения налога на прибыль на 2 625 423 грн.; пунктов 198.3, 198.6 статьи 198, пунктов 200.1, 200.2 статьи 200 НК Украины, вследствие чего был занижен НДС на 2 904 730 грн; и завышение суммы отрицательного значения, зачисляемого в налоговый кредит следующего (отчетного) периода на сумму НДС 12 406 грн за май 2016 года.
Удовлетворяя исковые требования и отменяя оспоренные налоговые уведомления-решения, Киевский апелляционный админсуд помимо прочего сослался на практику Европейского суда по правам человека — на пункт 110 решения от 23 июля 2002 года по делу «Компания «Вестберга такси Актиеболаг» и Вулич против Швеции», которым Евросуд определил, что административные суды, рассматривающие жалобы заявителей относительно решений налогового управления, имеют полную юрисдикцию по этим делам и полномочия отменить обжалованные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании предоставленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов должно именно налоговое управление.
Что же касается правильности соблюдения национального законодательства ответчиком при принятии спорных решений, то суд обратил внимание на следующее: ответчик в акте проверки применил нормы НК Украины в редакции, действующей до 1 января 2015 года, вместе с тем ответчик установил нарушения ЗАО «С» в формировании денежного обязательства по налогу на добавленную стоимость именно за период с апреля 2015 года по май 2016 года, следовательно, чтобы считаться нарушениями, они должны быть предусмотрены нормами НК Украины в редакции, действующей на момент возможного их совершения, то есть в период с апреля 2015 года по май 2016 года. Однако вывод ответчика в акте проверки относительно правильности начисления истцом НДС основывается на нормах НК Украины, действовавших до периода, в котором установлены такие нарушения, а сам акт проверки не содержит никаких ссылок на нарушение истцом норм налогового закона в редакции, действующей с 1 января 2015 года.
Такие ремарки суд сделал и относительно законности начисления НДС и правильности учета расходов, на сумму которых снижается доход в целях налогообложения. При этом суд подчеркнул, что в редакции, действующей в период, за который проводилась проверка, нормами НК Украины вопрос расходов не регулировался вовсе.
С 1 января 2015 года пункт 138.1 статьи 138 НК Украины, который, по мнению ответчика, нарушил истец, определяет, что финансовый результат в целях налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности; на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности; на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в случае ликвидации или продажи такого объекта.
В этот же период положения пункта 138.2 статьи 138 НК Украины предусматривали, что финансовый результат в целях налогообложения уменьшается на сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с пунктом 138.3 настоящей статьи; на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной с учетом положений настоящей статьи Кодекса, в случае ликвидации или продажи такого объекта; на сумму дооценки и выгоды от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно включенных в расходы уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности.
Исходя из этого, суд обратил внимание ГФС, что с 1 января 2015 года пункты 138.1 и 138.2 статьи 138 НК Украины не регулируют определение расходов вообще.
Что же касается ссылок ГФС на нарушение ЗАО «С» норм статьи 139 НК Украины, то подпункт 139.2.1 пункта 139.2 в редакции, действующей на момент проверяемого периода, предусматривает, что финансовый результат для налогообложения увеличивается на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности; на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, не соответствующей признакам, определенным подпунктом 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса, сверх суммы резерва сомнительных долгов. Иными словами, и нормы подпункта 139.2.1 пункта 139.2 статьи 139 НК Украины также не регулируют расходы.
В 2017 году суду пришлось обращать внимание налогового органа на то, что с 1 января 2015 года вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы», пунктом 31 которого раздел III НК Украины «Налог на прибыль предприятий» изложен в новой редакции. И в этой связи редакция Налогового кодекса Украины с 1 января 2015 года не содержит определения расходов и перечня расходов по их признакам.
Исходя из этого, суд резюмировал, что ГФС в акте проверки и налоговом уведомлении-решении от 15 февраля 2017 года ссылается на нарушение истцом норм НК Украины, утративших силу до начала периода, в котором установлены такие нарушения.
Особое внимание в этом споре уделялось вопросам доказывания реальности сделок истца с шестью контрагентами. Так, поддерживая доводы ЗАО «С», суд, в частности, отметил, что информация о фиктивном характере деятельности контрагента, полученная контролирующим органом из его собственных информационных систем, не оформленная решением субъекта властных полномочий и не являющаяся юридическим фактом, становится лишь поводом и основанием для ее проверки, но не основанием для вывода о фиктивности всех заключенных с таким лицом сделок. Также суд подчеркнул, что акт проверки не содержит никаких ссылок на то, что учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации плательщиков НДС контрагентов истца отменены или признаны недействительными судом как на дату заключения или выполнения договоров, так и на дату составления налоговых накладных.
Суд не принял во внимание утверждения налогового органа об отсутствии у контрагентов истца достаточных производственных мощностей, работников, офисных и складских помещений и других основных средств, что якобы может свидетельствовать о неисполнении этими субъектами договорных обязательств, поскольку на момент возникновения спорных правоотношений такие юридические лица не были лишены права заключать с другими субъектами хозяйствования субподрядных договоров, договоров аренды оборудования, транспортных средств и прочего с целью использования их основных фондов, оборудования и других ресурсов для обеспечения собственной хозяйственной деятельности.
Кроме того, суд отметил, что истец как налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за достоверность и своевременность начисления и внесения им налога в бюджет в соответствии с законодательством Украины и не может нести ответственность за неуплату налогов продавцом, нарушение им правил осуществления хозяйственной деятельности и наличие обстоятельств государственной регистрации, а определяющим фактором для формирования налогового кредита плательщиком НДС является движение товаров (услуг) в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности такого лица-налогоплательщика и наличие у налогоплательщика выданной ему продавцом товара налоговой накладной, оформленной с соблюдением требований действующего законодательства. Суд напомнил, что, согласно статье 4 НК Украины, презюмируется добросовестность действий и решений налогоплательщика.
Вместе с тем суд отметил, что фиктивность деятельности одного из поставщиков в цепочке, нарушение им налоговой дисциплины и правил осуществления хозяйственной деятельности не является основанием для вывода о необоснованности заявленной истцом налоговой выгоды, если налоговый орган не докажет, в частности, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, которые допускали его контрагенты, или что деятельность налогоплательщика направлена на осуществление операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
Исходя их этого, суд сделал вывод, что правильность формирования налогоплательщиком налогового кредита требует наличия связи расходов налогоплательщика на приобретение товаров (услуг) с его хозяйственной деятельностью, которая заключается в намерении получить пользу от приобретенных товаров (услуг). При отсутствии последнего отсутствуют основания для уменьшения базы налогообложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость за счет расходов и налогового кредита.
В этой связи суд дополнительно сослался на решение Евросуда от 22 января 2009 года по делу «Булвес» АД против Болгарии», в соответствии с которым налогоплательщик не должен нести ответственность за неисполнение его поставщиком обязательств по уплате налогов и платить НДС дважды.
В завершение суд снова обратил внимание, что и в этой части ГФС применила нормы НК, действующие до начала периодов, в которых возникали соответствующие правоотношения, а в соответствии с частью 2 статьи 58 Конституции Украины никто не может нести ответственность за деяния, которые на момент совершения не признавались правонарушением.
